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Bundesfinanzhof
Urt. v. 25.01.2001, Az.: II R 22/98

Erbschaftsteuer: Wer verzichtet, der bekommt und muss zahlen

Verzichtet ein potentieller Erbe im Wege vorweggenommener Erbfolge vor einem Notar auf seinen Pflichtteil und erhält er dafür eine Abfindung, so hat er davon Erbschaftsteuer zu zahlen. Die Höhe richtet sich nach dem Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser, nicht zum (durch den Verzicht „übrig gebliebenen“) Alleinerben.

Quelle: Wolfgang Büser

Pflichtteil; Pflichtteilsanspruch; Anspruchsverzicht gegen Zahlung eines Geldbetrages; Freigebige Zuwendung; Bestimmung der Steuerklasse

Gericht: BFH

Entscheidungsform: Urteil

Datum: 25.01.2001

Referenz: JurionRS 2001, 21696

Aktenzeichen: II R 22/98

ECLI: [keine Angabe]

Verfahrensgang:

vorgehend:

FG München (EFG 1997, 1525)

Rechtsgrundlage:

§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974

Fundstellen:

BFHE 194, 440 - 445

BB 2001, 614 (amtl. Leitsatz)

BFH/NV 2001, 705-706

BStBl II 2001, 456-460 (Volltext mit amtl. LS)

DB 2001, 846-848 (Volltext mit amtl. LS u. Anm.)

DStR 2001, 434-436 (Volltext mit amtl. LS)

DStRE 2001, 378 (amtl. Leitsatz)

DStZ 2001, 329 (amtl. Leitsatz)

ErbBstg 2001, 127

EStB 2001, 136-137

FR 2001, 553

FR 2001, 422-424

HFR 2001, 478-479

KFR 2001, 223

KÖSDI 2001, 12801 (Kurzinformation)

NWB 2001, 2525-2526

SteuerBriefe 2001, 540-541

UVR 2001, 268-270

WPg 2001, 458

ZErb 2001, 102-104

BFH, 25.01.2001 - II R 22/98

Amtlicher Leitsatz:

Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag gemäß § 312 Abs. 2 BGB, wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteils-(ergänzungs)ansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrages verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 dar. Die Steuerklasse richtet sich nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum künftigen Erblasser.

Gründe

1

I.

Nachdem die Mutter des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) ihr aus Grundbesitz bestehendes gesamtes Vermögen auf dessen Bruder übertragen hatte, schlossen die beiden Brüder noch zu Lebzeiten der Mutter am 7. Dezember 1990 einen notariell beurkundeten Vertrag, wonach der Kläger gegenüber seinem Bruder auf sämtliche etwaige Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche bezüglich des Nachlasses der Mutter verzichtete und sich verpflichtete, derartige Ansprüche gegen ihn nicht geltend zu machen. Der Bruder seinerseits verpflichtete sich, innerhalb dreier Wochen ab Vertragsschluss 130 000 DM und innerhalb von sechs Wochen nach dem Tod der Mutter weitere 130 000 DM an den Kläger zu zahlen. Beide Zahlungen sind vertragsgemäß erfolgt. Die Mutter ist im Oktober 1991 verstorben.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in den Zahlungen freigebige Zuwendungen des Bruders i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 und setzte gegen den Kläger durch Bescheide vom 7. Mai 1992 und 8. März 1993 Schenkungsteuer von 18 600 DM nach der ersten Zahlung und unter deren Anrechnung von 31 400 DM nach der zweiten Zahlung fest. Dabei war die Steuer nach der Steuerklasse III berechnet. Die gegen beide Bescheide eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

3

Das Finanzgericht (FG) hob die Schenkungsteuerbescheide sowie die Einspruchsentscheidungen auf, obwohl der Kläger ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung und der darin enthaltenen Bezugnahme auf die Klageschrift lediglich eine Herabsetzung auf die Steuer beantragt hatte, die sich nach der im Verhältnis zur Mutter geltenden Steuerklasse I/2 ergibt. Dazu hatte der Kläger vorgetragen, es fehle an einer freigebigen Zuwendung des Bruders, weil als Gegenleistung auf die Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche verzichtet worden sei. Nach Ansicht des FG ist aus diesem Grunde überhaupt keine Schenkungsteuer entstanden, weil den Zahlungen von 260 000 DM ein gleichwertiger Verzicht des Klägers gegenüber gestanden habe, der gemäß § 312 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) wirksam habe vereinbart werden können. Die Zahlungen hätten etwa einem Viertel des Werts des übertragenen Grundbesitzes entsprochen. Die Ungewissheit über die weitere Entwicklung bis zum Tod der Mutter sei unschädlich; insoweit habe es sich bei dem Vertrag vom Dezember 1990 um ein Risikogeschäft gehandelt. Im Übrigen hätte es der Sonderregelungen des § 7 Abs. 1 Nr. 5 und 10 ErbStG 1974 nicht bedurft, wenn Geldleistungen für den Verzicht auf künftige Pflichtteilsansprüche bereits unter die Nr. 1 der Vorschrift fielen. Die Tatbestände des § 7 Abs. 1 Nr. 5 und 10 ErbStG 1974 ihrerseits seien nicht erfüllt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1525 veröffentlicht.

4

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974. Zu Unrecht erblicke das FG in dem Verzicht des Klägers auf die Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche eine Gegenleistung für die Zahlungen des Bruders. Dieser Verzicht auf eine bloße Erwerbschance habe beim Bruder keinen Vermögensanfall bewirkt. Die gegenteilige Auffassung des FG sei mit dem in § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1974 zum Ausdruck kommenden Grundgedanken, wonach die Abfindung für einen Erb- oder Pflichtteilsverzicht eine Vorwegnahme des späteren Erwerbs bedeute, nicht vereinbar.

5

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt, die Revision in dem Umfang, in dem sie über das erstinstanzliche Klagebegehren hinausgeht, zurückzuweisen.

7

II.

Die Revision ist begründet. Das FG ist mit der Aufhebung der Steuerbescheide über das Klagebegehren hinausgegangen. Dies stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, der auch ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung führt (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

1. Nach dem Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils hat der Kläger in der ersten Instanz einen Aufhebungsantrag gestellt. Diesem Antrag hat das FG entsprochen. Nach der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 7. Juli 1997 hat der Kläger jedoch nur einen Änderungsantrag auf Herabsetzung der Schenkungsteuer gestellt. Dies ergibt sich aus der protokollierten Bezugnahme auf die Klageschrift und einer Zusammenschau der dort unter Nr. 1 und 2 formulierten Anträge. Die Nr. 2 lässt inhaltlich sowie dadurch, dass sich der Kläger nicht mit der Nr. 1 begnügt hat, erkennen, dass es ihm nicht um eine völlige Aufhebung der angefochtenen Bescheide, sondern nur um eine Berechnung der Steuer nach einer günstigeren Steuerklasse ging. Bei einer Abweichung des im Urteilstatbestand wiedergegebenen Antrags von dem protokollierten Antrag ist aber gemäß den §§ 94, 155 FGO i. V. m. den § 314 Satz 2, § 160 Abs. 3 Nr. 2 und § 165 der Zivilprozeßordnung (ZPO) der protokollierte Antrag maßgebend (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Juni 1993 VI R 67/90, BFHE 171, 515, BStBl II 1994, 182, m. w. N. ). Dieser stellt nicht lediglich eine andere Fassung des im Urteil wiedergegebenen Antrags dar; vielmehr kommt darin ein abweichendes Klagebegehren zum Ausdruck, über das das FG entgegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO hinausgegangen ist. Darin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der auch ohne Revisionsrüge zu beachten ist und zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 1988 X R 27/87, BFH/NV 1989, 233, sowie in BFHE 171, 515, BStBl II 1994, 182).

9

2. Bei der erneuten Entscheidung wird zu berücksichtigen sein, dass dann, wenn künftige gesetzliche Erben einen sog. Erbschaftsvertrag gemäß § 312 Abs. 2 BGB schließen, wonach der eine gegenüber dem anderen bezüglich des Nachlasses eines noch lebenden Dritten gegen Abfindung auf etwaige künftige Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche verzichtet, die Abfindung eine freigebige Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 darstellt. Die Schenkungsteuer ist dabei jedoch nach der im Verhältnis zum Erblasser geltenden Steuerklasse festzusetzen.

10

a) Durch die Zahlung der 260 000 DM wurde der Kläger aus dem Vermögen seines Bruders bereichert. Die Bereicherung erfolgte auch endgültig, da der Kläger unabhängig davon, ob und in welcher Höhe ein Pflichtteils(ergänzungs)anspruch einmal entstehen würde, den Betrag behalten durfte. Demnach wurden die 260 000 DM nicht nur als Vorauszahlung auf einen erst künftig möglicherweise entstehenden Anspruch geleistet.

11

Die Zahlung erfolgte auch freigebig, weil der Bruder dem Kläger gegenüber rechtlich nicht zu einer Zahlung verpflichtet war. Denn dem Kläger stand am maßgeblichen Stichtag ein Anspruch auf den Pflichtteil oder auf eine Pflichtteilsergänzung gegen seinen Bruder nicht zu. Die Zahlung des Bruders erfolgte somit nicht auf eine Forderung. Daran vermag auch der vom Kläger erklärte "Verzicht" auf eine möglicherweise zukünftig einmal entstehende Forderung nichts zu ändern. Denn diese stellte im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert dar, sondern verkörperte allenfalls eine bloße Erwerbschance, die als solche nicht geeignet ist, Gegenstand einer die Freigebigkeit ausschließenden Gegenleistung zu sein (vgl. BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R 59/89, BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809, 811; vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, sowie des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. Februar 1991 IX ZR 74/90, BGHZ 113, 393 [BGH 28.02.1991 - IX ZR 74/90]; ähnlich für den Anspruch auf Zugewinnausgleich: BFH-Urteil vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, 367).

12

b) Der Sondertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1974 für Abfindungen gegen Erbverzicht oder Pflichtteilsverzicht steht der Annahme einer freigebigen Zuwendung im Streitfall nicht entgegen. Der Vorschrift ist weder im Sinne des FA zu entnehmen, auch solche Abfindungen, die ein anderer gesetzlicher Erbe dafür zahlt, dass ein Pflichtteilsberechtigter ihm gegenüber auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche verzichtet, müssten schenkungsteuerpflichtig sein, noch im Sinne des Klägers, dass es einer vergleichbaren Sonderregelung bedürfe, um derartige Abfindungen der Schenkungsteuer zu unterwerfen. Soweit dem Sondertatbestand die Vorstellung zugrunde liegt, dass jedenfalls der Erbverzicht als solcher auch dann, wenn er unentgeltlich erfolgt, keine Schenkungsteuer auslöst, weil er beim Erblasser keinen Vermögensanfall bewirkt (so BFH-Urteil vom 25. Mai 1977 II R 136/73, BFHE 122, 543, BStBl II 1977, 733), entspricht das der oben vertretenen Ansicht, wonach der Verzicht auf die künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche mangels Vermögenswerts keine Gegenleistung darstellt. Dass der Gesetzgeber eine Sonderregelung für erforderlich hielt, um die Abfindung für einen Erbverzicht schenkungsteuerrechtlich zu erfassen, beruhte auf der Unsicherheit darüber, ob es sich dabei um einen unentgeltlichen Vorgang handelt oder nicht (vgl. heute Mönch, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, § 7 Anm. 216, sowie Meincke, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl. 1999, § 7 Anm. 109). Der Sondertatbestand des Erbverzichts gegen Abfindung war bereits im Reichserbschaftsteuergesetz 1906 enthalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 122, 543, BStBl II 1977, 733). Während jedoch nach den Motiven zum BGB (Mot. , Bd. V, 450) von den Umständen des Einzelfalles abhängen sollte, ob eine gemischte Schenkung oder gar eine verschleierte Schenkung in vollem Umfang vorliegt, neigte das Schrifttum überwiegend zur Annahme eines entgeltlichen Vorgangs (vgl. Dernburg, Das bürgerliche Recht, Bd. 5, 3. Aufl. 1911, S. 293, sowie BFH-Urteil in BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809, unter 1. a aa mit Literaturangaben aus späterer Zeit). Vor diesem Hintergrund schuf die nunmehr in § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1974 fortbestehende Regelung des Erbverzichts gegen Abfindung klare rechtliche Verhältnisse, ohne damit die Frage des Entgeltscharakters selbst bindend und darüber hinaus mit Auswirkung auf Verträge nach § 312 Abs. 2 BGB entscheiden zu wollen.

13

c) Auch der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 ist erfüllt. Der hierfür erforderliche und ausreichende Wille zur Freigebigkeit ist nach der Rechtsprechung des Senats anzunehmen, wenn sich der Zuwendende bewusst ist, dass er seine Leistung ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung bzw. ohne rechtliche Verpflichtung erbringt. Dies ist auf der Grundlage der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen festzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, 369, m. w. N. ). Beide Brüder betrachteten sich bei Vertragsabschluss als künftige gesetzliche Erben. Dem Zuwendenden war darüber hinaus im Zeitpunkt der Genehmigung des notariell beurkundeten Vertrages bekannt, dass er zu einer Leistung an seinen Bruder nicht verpflichtet war, weil ein Pflichtteils(ergänzungs)anspruch seines Bruders noch nicht entstanden war (vgl. § 2317 Abs. 1 BGB), da die Mutter noch lebte. Die Möglichkeit, nach Eintritt des Erbfalls zur Erfüllung eines dann entstehenden Pflichtteils(ergänzungs)anspruchs verpflichtet zu sein, ändert nichts daran, dass im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses keine Verbindlichkeit bestanden hat.

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d) Die Steuer ist dabei jedoch gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG 1974 in der damals geltenden Fassung nicht nach der Steuerklasse III/2 festzusetzen. Der Verzicht auf Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegenüber einem anderen gesetzlichen Erben kann hinsichtlich der Steuerklasse vor Eintritt des Erbfalls nicht anders behandelt werden als nach Eintritt des Erbfalls. Beide Male geht es um die wertmäßige Teilhabe des Verzichtenden am Vermögen des Erblassers. Nach Eintritt des Erbfalls aber ist der Verzicht auf die noch nicht geltend gemachten Pflichtteilsansprüche gegen Abfindung gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG 1974 nach der Steuerklasse zu bestimmen, die im Verhältnis zum Erblasser gilt. Dies war vorliegend gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG 1974 die Steuerklasse I/2. Dass im Streitfall anders als in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG 1974 der Erbfall noch nicht eingetreten ist, macht keinen entscheidenden Unterschied. Auch beim Erbverzicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1974 liegt der Erbfall noch in der Zukunft. Dennoch ist nach der Rechtsprechung bei einer Abfindung für einen gegenüber dem Erblasser erklärten Erbverzicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG 1974 die im Verhältnis zum Erben geltende Steuerklasse auch dann maßgeblich, wenn die Abfindung von einem Dritten geleistet wird (so BFH-Urteil in BFHE 122, 543, BStBl II 1977, 733, 734). Auch bei einer Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG 1974, einer Vorschrift, zu der der Streitfall ebenso eine gewisse Nähe aufweist, richtete sich die Besteuerung nicht nach dem Verhältnis zum Abfindungsschuldner (so zutreffend Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7 Anm. 352). Aus dem gleichen Grunde, der zur Anwendung der Steuerklasse I geführt hat, ist es dem Bruder des Klägers grundsätzlich möglich, die Abfindung als Erwerbskosten i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 i. V. m. § 1 Abs. 2 ErbStG 1974 geltend zu machen, sofern § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) i. V. m. Satz 2 der Vorschrift dies noch zulässt.

15