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Bundesfinanzhof
Urt. v. 15.07.2004, Az.: III R 19/03

Eigenheimzulage: Stirbt der Mann vor dem Einzug, geht die Frau leer aus

Eine Witwe, die von ihrem verstorbenen Mann einen Miteigentumsanteil an einer Eigentumswohnung hinzu erwirbt, kann die darauf entfallende Eigenheimzulage nur dann weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen, wenn der Anspruch auf die Zulage in der Person des Erblassers bereits entstanden war. (Hier ging die Frau insoweit leer aus, da ihr Mann bereits 8 Monate vor dem Bezug der gemeinsam geplanten Eigentumswohnung gestorben war.)

Quelle: Wolfgang Büser

Einordnung des Hinzuerwerbs eines Miteigentumsanteils im Wege der Erbauseinandersetzung als Erwerb eines eigenständigen Objekts; Beurteilung des im Wege der Erbauseinandersetzung erworbenen Anteils am wirtschaftlichen Eigentum einer Wohnung als Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vom Erblasser; Einordnung eines unentgeltlichen Erwerbs einer Wohnung im Wege der Erbauseinandersetzung als unentgeltlicher Erwerb vom Erblasser im Wege der Gesamtrechtsnachfolge; Gewährung von Eigenheimzulage an den unentgeltlich erwerbenden Rechtsnachfolger bei Vorliegen der objektiven Voraussetzungen für die Gewährung einer Eigenheimzulage beim Erblasser

Gericht: BFH

Entscheidungsform: Urteil

Datum: 15.07.2004

Referenz: JurionRS 2004, 19073

Aktenzeichen: III R 19/03

ECLI: [keine Angabe]

Verfahrensgang:

vorgehend:

FG Brandenburg - 19.03.2003 - AZ: 2 K 595/01

Fundstellen:

BFHE 207, 171 - 178

BB 2004, 2398 (Kurzinformation)

BBV 2004, 5

BFH/NV 2004, 1692-1695 (Volltext mit amtl. LS)

BStBl II 2005, 83-86

BStBl II 2005, 82-86 (Volltext mit amtl. LS)

DB 2004, VI Heft 44 (amtl. Leitsatz)

DB 2005, 264 (amtl. Leitsatz)

DStR 2004, VIII Heft 44 (amtl. Leitsatz)

DStR 2004, 1871-1874 (Volltext mit amtl. LS)

DStRE 2004, 1447 (amtl. Leitsatz)

DStZ 2004, 774 (Kurzinformation)

DWW 2004, 343-345

ErbBstg 2005, 6

ErbStB 2004, 365 (Volltext)

ErbStB 2005, 36-37 (Volltext mit amtl. LS)

EStB 2004, 481 (Volltext mit amtl. LS)

FR 2004, 1405-1408

GStB 2004, 50

INF 2004, 882-883

KÖSDI 2004, 14438 (Kurzinformation)

NJW 2005, 2256 (amtl. Leitsatz)

NWB 2004, 3548

NWB 2006, 1767-1768 (Volltext)

NZM 2005, 471-473 (Volltext mit amtl. LS)

RdW 2005, 261-263

RdW 2005, XI Heft 2 (amtl. Leitsatz)

stak 2004

StB 2004, 443

StBW 2004, 5

SteuerBriefe 2004, 1468-1469

StuB 2004, 1036

ZEV 2004, VI Heft 11 (amtl. Leitsatz)

ZEV 2004, 514-516 (Volltext mit amtl. LS)

ZfIR 2005, 222 (amtl. Leitsatz)

BFH, 15.07.2004 - III R 19/03

Amtlicher Leitsatz:

  1. 1.

    Ein nach dem EigZulG begünstigtes Objekt, das sich im Gesamthandsvermögen einer Erbengemeinschaft befindet, ist für die Förderung nach dem EigZulG den Miterben anteilig entsprechend ihrem jeweiligen Erbanteil zuzurechnen, sodass sie die Eigenheimzulage nach den für Miteigentümer geltenden Regeln beanspruchen können.

  2. 2.

    Der hinterbliebene Ehegatte, der vom verstorbenen Ehegatten einen Miteigentumsanteil an der eigengenutzten Wohnung unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge hinzu erwirbt, kann den darauf entfallenden Fördergrundbetrag nur dann nach § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG "weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen", wenn der Anspruch auf Eigenheimzulage in der Person des Erblassers bereits entstanden war. Als Ausnahmeregelung ist § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG nicht über seinen Wortlaut hinaus anwendbar.

Gründe

1

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) kaufte zusammen mit ihrem Ehemann am 15. Dezember 1997 eine Eigentumswohnung zum Preis von 252422,50 DM von einem Bauträger, der sich zur schlüsselfertigen Erstellung dieser Wohnung im zweiten Stock eines Wohn- und Geschäftshauses verpflichtete. Die Bezugsfertigkeit wurde zum 31. Dezember 1998 garantiert. Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr sollten mit dem Tag der Abnahme des Sondereigentums auf den Käufer übergehen.

2

Am 1. Mai 1998 verstarb der Ehemann der Klägerin. Laut Erbschein waren gesetzliche Erben die Klägerin zu 1/2 und die beiden minderjährigen Kinder des Ehepaares zu je 1/4.

3

Im September 1998 wurden die beiden ersten Raten auf den Kaufpreis in Höhe von 146405 DM entrichtet. Die Wohnung wurde laut Protokoll am 15. Dezember 1998 abgenommen; am 29. Dezember 1998 bezog die Klägerin mit ihren Kindern die Eigentumswohnung.

4

Im Antrag auf Eigenheimzulage vom 28. Januar 1999 beantragte die Klägerin ab dem Jahr 1998 zwei Kinderzulagen sowie aus einer Bemessungsgrundlage von 146405 DM den vollen Fördergrundbetrag (5000 DM) mit der Begründung, sie erhalte nach der beabsichtigten Erbauseinandersetzung, die wegen der ausstehenden Vereidigung des Ergänzungspflegers für ihre Kinder noch nicht notariell habe bestätigt werden können, das Alleineigentum an der Eigentumswohnung.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte den Fördergrundbetrag nur anteilig in Höhe von 75 v.H. (3750 DM), da der Erbauseinandersetzungsvertrag noch nicht wirksam sei und der Klägerin daher nur 50 v.H. des hälftigen Miteigentumsanteils ihres Ehemannes zuzurechnen seien.

6

Während des Einspruchsverfahrens am 14. Juli 1999 wurde die Erbauseinandersetzung zwischen der Klägerin und ihren Kindern notariell beurkundet. Die Klägerin erhielt das Alleineigentum an der Eigentumswohnung, die Kinder je das hälftige Miteigentum an einem Einfamilienhaus, das dem Erblasser zu Alleineigentum gehört hatte. Nach dem Auseinandersetzungsvertrag waren Gegenleistungen oder Ausgleichszahlungen nicht zu erbringen.

7

Den Einspruch der Klägerin, mit dem sie den vollen Fördergrundbetrag ab 1998 begehrte, wies das FA als unbegründet zurück.

8

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Klägerin den vollen Fördergrundbetrag nur noch für die Jahre 1999 bis 2005 beantragte, statt. Es führte im Wesentlichen aus:

9

Die Klägerin habe durch die Erbauseinandersetzung im Juli 1999 einen weiteren Anteil von 1/4 unentgeltlich im Wege der Erbfolge hinzuerworben, der sie berechtige "die Eigenheimzulage wie der Erblasser in Anspruch zu nehmen", auch wenn beim Erblasser die Voraussetzungen für eine Eigenheimzulage mangels Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums noch nicht erfüllt gewesen seien. Da die Berechtigung zur "Fortführung" der dem Erblasser zustehenden Förderung an die Regelung zur Gesamtrechtsnachfolge nach §45 der Abgabenordnung (AO 1977) anknüpfe, sei dieser Grundsatz auch anzuwenden, wenn Gegenstand der Erbauseinandersetzung wirtschaftliches Eigentum an einem Miteigentumsanteil sei, das wegen der Übergabe der Wohnung erst nach dem Tod des Erblassers die Erbengemeinschaft erlangt habe.

10

Bei dem Hinzuerwerb auf Grund der Erbauseinandersetzung handle es sich zwar um den Erwerb eines selbstständigen Anteils, der jedoch in analoger Anwendung des § 6 Abs. 2 Satz 3 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) nicht dem Objektverbrauch unterliege. Eine analoge Anwendung sei geboten, weil andernfalls Eltern in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer Weise schlechter gestellt würden als Ehepaare ohne Kinder, bei denen im Falle der Alleinerbschaft der überlebende Ehegatte mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums Alleineigentümer werde. Dagegen könne der überlebende Elternteil mit dem Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr nicht wirtschaftlicher Alleineigentümer werden, weil das anteilige Anwartschaftsrecht des verstorbenen Ehegatten auf die Erbengemeinschaft übergehe und eine Erbauseinandersetzung vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums häufig nicht möglich sei. Ohne Analogie ginge die Förderung für den in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft übergegangenen Miteigentumsanteil (Anwartschaftsrecht) verloren.

11

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 826 veröffentlicht.

12

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 6 Abs. 2 Satz 1 EigZulG i.V.m. § 26 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

13

Es beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

15

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16

Zu Unrecht hat das FG der Klägerin in analoger Anwendung des § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG für die Jahre 1999 bis 2005 den Fördergrundbetrag auch für den durch die Erbauseinandersetzung hinzuerworbenen Miteigentumsanteil gewährt.

17

1.

Nach zutreffender Auffassung des FG ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums mit Übergabe der Wohnung im Dezember 1998 als Anschaffung eines Miteigentumsanteils von 75 v.H. zu beurteilen, für die der Klägerin der Fördergrundbetrag anteilig in Höhe von 3750 DM zusteht.

18

a)

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 2 Satz 1 EigZulG in der für den Streitfall geltenden Fassung beträgt der Fördergrundbetrag bei Anschaffung einer neuen Wohnung jährlich 5 v.H. der Anschaffungskosten, höchstens 5000 DM. Sind mehrere Anspruchsberechtigte Eigentümer einer Wohnung, kann der Anspruchsberechtigte den Fördergrundbetrag nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil in Anspruch nehmen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 EigZulG).

19

Angeschafft ist eine Wohnung nicht erst mit dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums, sondern bereits mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Das ist in der Regel der Zeitpunkt, zu dem Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (Senatsurteil vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFHE 202, 57, BStBl II 2003, 565, m.w.N.).

20

Anspruchsberechtigt sind nach § 1 EigZulG nur natürliche Personen ("unbeschränkt Steuerpflichtige i.S. des Einkommensteuergesetzes"). Objekte, die sich im Gesamthandsvermögen einer Erbengemeinschaft befinden, sind nach § 15 EigZulG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 den Erben nach den für Bruchteilseigentum geltenden Regeln anteilig zuzurechnen (Hausen/Kohlrust-Schulz, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl., Rz. 7; Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 6. Aufl., S. 615; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl., § 1 Rz. 4, § 2 Rz. 51, 75; Frost in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 1 EigZulG Rz. 3; Stuhrmann in Bordewin/Brandt/Stuhrmann, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 1 EigZulG Rz. 2). Entsprechend ihrem Anteil am Nachlass sind die Miterben zulagenrechtlich wie Miteigentümer zu behandeln.

21

b)

Die Klägerin und ihr Ehemann hatten mit Eintragung der Auflassungsvormerkung jeweils ein Anwartschaftsrecht auf einen halben Miteigentumsanteil an der noch zu errichtenden Eigentumswohnung erworben. Das Anwartschaftsrecht des Ehemannes fiel mit dessen Tod im Mai 1998 in das Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft, bestehend aus der Klägerin und ihren beiden Kindern.

22

Mit der Übergabe der Wohnung und dem Übergang von Nutzen, Lasten und Gefahr im Dezember 1998 erlangten sowohl die Klägerin als auch die Erbengemeinschaft jeweils wirtschaftliches Eigentum an der Wohnung zu je 1/2. In Höhe ihres Erbanteils von 1/4 war der Klägerin auch das zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gehörende wirtschaftliche Eigentum nach §1 5 EigZulG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zuzurechnen.

23

Da nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EigZulG ein Miteigentumsanteil einer Wohnung gleichsteht, ist in Miteigentumsfällen jeder Erwerbsvorgang bezogen auf den Miteigentumsanteil selbstständig zu bewerten, auch wenn die Miteigentumsanteile zivilrechtlich durch Anteilsvereinigung untergehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. April 2000 IX R 90/97, BFHE 191, 377 [BFH 06.04.2000 - IX R 90/97], BStBl II 2000, 414, m.w.N.). Mehrere innerhalb des ersten Jahres des Förderzeitraums erworbene Miteigentumsanteile bilden aber ein Objekt (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1994 X R 69/91, BFHE 176, 110, BStBl II 1995, 258, zu § 10e EStG). FA und FG haben daher zu Recht den von der Klägerin auf Grund des Kaufvertrags erworbenen Anteil von 1/2 und den nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 zuzurechnenden Anteil von 1/4 als ein Objekt behandelt und den Fördergrundbetrag in Höhe von 75 v.H. zuerkannt.

24

2.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei dem Hinzuerwerb des Miteigentumsanteils im Wege der Erbauseinandersetzung um den Erwerb eines eigenständigen Objekts handelt.

25

Da der Förderzeitraum im Jahr der Anschaffung --im Streitfall also im Jahr 1998-- begonnen hat (§ 3 EigZulG), der Nachlass aber erst im darauf folgenden Jahr auseinander gesetzt worden ist, blieb der hinzuerworbene Miteigentumsanteil ein eigenständiges Objekt. Auch wenn die Klägerin durch den Erwerb des Miteigentumsanteils im Wege der Erbauseinandersetzung (wirtschaftliche) Alleineigentümerin der Wohnung geworden ist, bleiben die Anteile zulagenrechtlich bestehen (BFH-Urteil in BFHE 191, 377 [BFH 06.04.2000 - IX R 90/97], BStBl II 2000, 414). Da die Klägerin nach dem Tod ihres Ehemannes nur Anspruch auf Eigenheimzulage für ein Objekt hat (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EigZulG), kommt eine weitere Eigenheimzulage für den hinzuerworbenen Anteil nicht in Betracht.

26

3.

Nach ebenfalls zutreffender Auffassung des FG sind die Tatbestandsmerkmale des Ausnahmetatbestands in § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG im Streitfall nicht erfüllt.

27

Nach dieser Vorschrift kann der Ehegatte, der infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der Wohnung hinzuerwirbt, den auf diesen Anteil entfallenden Fördergrundbetrag nach § 9 Abs. 2 bis 4 EigZulG weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen, wenn bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorgelegen haben. Aus der Formulierung "weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen" ergibt sich, dass der verstorbene Ehegatte für seinen Miteigentumsanteil Anspruch auf eine Eigenheimzulage gehabt haben muss. Im Streitfall ist der Ehemann aber verstorben, bevor die Voraussetzungen für eine Eigenheimzulage (Anschaffung eines Miteigentumsanteils und Bezug der Wohnung) erfüllt waren.

28

4.

Entgegen der Auffassung des FG ist § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG nicht entsprechend anwendbar. Die Anwendung einer Vorschrift im Wege der Analogie setzt einen vergleichbaren Sachverhalt und eine planwidrige Regelungslücke voraus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. August 2001 VI R 83/99, BFHE 196, 278, BStBl II 2002, 47, und vom 24. April 2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586 [BFH 24.04.2002 - I R 25/01]). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

29

a)

Es fehlt bereits an einem vergleichbaren Sachverhalt. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass der im Wege der Erbauseinandersetzung erworbene Anteil am wirtschaftlichen Eigentum einer Wohnung als Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vom Erblasser zu beurteilen ist, wenn der Erblasser noch kein wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer war, sondern erst die Erbengemeinschaft das wirtschaftliche Eigentum erlangt hat.

30

Da der zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gehörende Grundbesitz real geteilt wurde, hat die Klägerin den Miteigentumsanteil an der Wohnung --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- unentgeltlich erworben. Da unter Anschaffung nur der entgeltliche Erwerb zu verstehen ist (BFH-Urteile in BFHE 202, 57, BStBl II 2003, 565, und vom 5. Juni 2003 III R 43/02, BFH/NV 2003, 1402), ist der unentgeltliche Erwerb im Wege der Erbfolge grundsätzlich nicht begünstigt.

31

Anspruch auf Eigenheimzulage hat der Erbe nur, wenn er Wohnungseigentum im Wege der Erbauseinandersetzung gegen Ausgleichszahlung entgeltlich erwirbt (BFH-Urteile vom 28. Juli 1999 X R 66/95, BFHE 190, 130, BStBl II 2000, 61; vom 24. Oktober 2000 IX R 95/97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2001, 677) oder auf Grund seines Eintritts in die Rechtsstellung des Erblassers die Voraussetzungen für eine Eigenheimzulage erfüllt.

32

Trotz der Unentgeltlichkeit des Erwerbs kann nach herrschender Meinung dem Erben als Rechtsnachfolger Eigenheimzulage zustehen, wenn beim Erblasser die objektiven Voraussetzungen für die Gewährung einer Eigenheimzulage (z.B. die Anschaffung einer eigenen Eigentumswohnung) vorgelegen haben. Insoweit tritt der Erbe in die Rechtsstellung des Erblassers ein und kann, sofern er die weiteren Voraussetzungen des EigZulG erfüllt, Eigenheimzulage für den restlichen Förderzeitraum, der mit der Anschaffung der Wohnung begonnen hat, erhalten (z.B. Wacker, a.a.O., § 2 Rz. 70; Hausen/Kohlrust-Schulz, a.a.O., Rz. 401 ff., jeweils m.w.N.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF--vom 10. Februar 1998, BStBl I 1998, 190, Rz. 21).

33

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass auch der unentgeltliche Erwerb einer Wohnung im Wege der Erbauseinandersetzung als unentgeltlicher Erwerb vom Erblasser im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen ist. Denn mit der Übertragung eines Wirtschaftsguts zu Alleineigentum wird nach herrschender Meinung lediglich die bisherige gesamthänderische Sachherrschaft in der rechtlichen Form des Alleineigentums fortgesetzt (BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; Wacker, a.a.O., § 2 Rz. 180; Hausen/ Kohlrust-Schulz, a.a.O., Rz. 421, jeweils m.w.N.).

34

Im Streitfall war der Erblasser aber weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer der Wohnung, sondern hatte auf Grund des Kaufvertrags lediglich ein Anwartschaftsrecht auf das (Mit-)Eigentum an der Wohnung. Die objektiven Voraussetzungen für einen Anspruch auf Eigenheimzulage waren somit nicht erfüllt, sodass die Erben nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in eine Rechtsstellung des Erblassers eintreten konnten, die sie zur Inanspruchnahme einer Eigenheimzulage berechtigt hätte. Vielmehr hat die Erbengemeinschaft selbst durch Zahlung des Kaufpreises und den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums im Dezember 1998 den Tatbestand für die Gewährung einer Eigenheimzulage erfüllt.

35

Der unentgeltliche Erwerb einer Wohnung oder eines Miteigentumsanteils von der Erbengemeinschaft durch Realteilung kann nur dann als unentgeltlicher Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge vom Erblasser beurteilt werden, wenn der Erblasser bereits (wirtschaftlicher) Eigentümer war. Dagegen lässt sich aus dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge nicht ableiten, dass ein Eigentumserwerb vom Erblasser vorliegt, wenn erst die Erbengemeinschaft nach Erfüllung des vom Erblasser geschlossenen Kaufvertrags das wirtschaftliche (Mit-)Eigentum erwirbt.

36

b)

Die Regelung zur "Fortführung" der Eigenheimzulage durch den überlebenden Ehegatten lässt keine planwidrige Lücke erkennen. Eine Lücke im Gesetz ist nur anzunehmen, wenn das Gesetz, gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck, unvollständig ist und die Ergänzung einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände nicht widerspricht (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 IX R 29/95, BFHE 184, 466, BStBl II 1998, 142, m.w.N.).

37

Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG ("kann ... weiter in der bisherigen Höhe in Anspruch nehmen") steht dem überlebenden Ehegatten für den ererbten Miteigentumsanteil an der Wohnung Eigenheimzulage nur zu, wenn der verstorbene Ehegatte für seinen Miteigentumsanteil an der Wohnung Eigenheimzulage in Anspruch genommen hat. Mit der Ausnahmeregelung in § 6 Abs. 2 Satz 3 EigZulG sollen Härten ausgeglichen werden, die sich daraus ergeben, dass nach dem Tod eines Ehegatten die Miteigentumsanteile nicht mehr gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 EigZulG als ein Objekt, sondern nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EigZulG wieder als eigenständige Förderobjekte gelten und dem überlebenden Ehegatten deshalb der Fördergrundbetrag bis zum Ende des Förderzeitraums nur noch anteilig entsprechend seinem Miteigentumsanteil zustehen würde. Die Vorschrift schützt das Vertrauen des überlebenden Ehegatten auf das Fortbestehen der von beiden Eheleuten gewählten Förderung, indem die Miteigentumsanteile an der eigengenutzten Wohnung trotz Wegfalls der Zusammenveranlagungsvoraussetzungen wie zuvor (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 2 EigZulG) als ein Objekt behandelt werden (BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX B 160/01, BFH/NV 2002, 903, m.w.N.). Eine vergleichbare schützenswerte Position ist aber nicht gegeben, wenn --wie im Streitfall-- zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers die Voraussetzungen für eine Förderung mangels Fertigstellung und Übergabe der Wohnung noch nicht vorgelegen haben. Die gesetzliche Regelung ist daher gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck nicht unvollständig.

38

c)

Eine erweiternde Auslegung oder analoge Anwendung ist entgegen der Auffassung des FG auch nicht verfassungsrechtlich nach Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geboten, um eine Schlechterstellung der Klägerin gegenüber alleinerbenden Ehegatten zu vermeiden.

39

aa)

Es ist nicht ersichtlich, dass eine planwidrige Gesetzeslücke den Anspruch auf die volle Eigenheimzulage für eine von der Familie genutzte Wohnung in verfassungswidriger Weise verhindert, wenn eine Erbengemeinschaft zwischen dem hinterbliebenen Ehegatten und den gemeinsamen Kindern durch Zuweisung des Alleineigentums auseinander gesetzt wird. Ebenso wie die Erbeinsetzung ist auch die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft der freien Gestaltung der Beteiligten überlassen. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, Anspruchsberechtigte vor den Folgen ihrer selbstgewählten, möglicherweise weniger vorteilhaften Gestaltungsformen zu bewahren oder die rückwirkende Korrektur von im Nachhinein sich als nachteilig erweisenden Sachverhaltsgestaltungen zu gestatten. Es ist daher unter dem Gesichtspunkt von Art. 3 Abs. 1 GG ohne Belang, dass die Folgen des Objektverbrauchs bei beiden Ehegatten nur vermieden werden können, solange die Ehe fortbesteht und die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG gegeben sind (Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 26. Februar 1993 2 BvR 164/92, HFR 1993, 408; BFH-Beschluss vom 12. September 2003 III B 153/02, BFH/NV 2004, 162). Wäre die Erbengemeinschaft im Förderzeitraum nicht auseinander gesetzt worden, hätten neben der Klägerin die Kinder für ihren Miteigentumsanteil einen eigenen --ihrem Erbanteil entsprechenden-- anteiligen Anspruch auf Eigenheimzulage gehabt, sodass die Wohnungsförderung zu 100 v.H. der Familie zugute gekommen wäre. Dass sich in diesem Falle der mit der Inanspruchnahme verbundene Objektverbrauch für die Kinder wirtschaftlich nachteilig auswirken könnte, liegt in der Natur der Regelung des § 6 Abs. 1 EigZulG und ist keine Folge einer vermeintlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

40

bb)

Auch ist die unterschiedliche Behandlung von Alleinerben und Miterben sachlich gerechtfertigt. Der Hinzuerwerb eines Miteigentumsanteils durch einen Alleinerben ist sowohl tatsächlich als auch rechtlich zu unterscheiden von dem Hinzuerwerb infolge Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft. Beim Alleinerben geht der Miteigentumsanteil einschließlich des Anspruchs auf die Eigenheimzulage in unmittelbarer Rechtsnachfolge des Erblassers auf den Erben über. Bei mehreren Erben wird unmittelbare Rechtsnachfolgerin die Erbengemeinschaft; der Anspruch auf die Eigenheimzulage steht nach §§ 1, § 6 Abs. 2 Satz 1 und § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 den Erben anteilig nach ihrer Erbquote zu. Die Quotelung des Anspruchs auf Eigenheimzulage bei mehreren Erben ist die Konsequenz der Erbfolgeregelungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs. Dem Erblasser ist es unbenommen, unerwünschte Folgen der gesetzlichen Erbfolge durch testamentarische Anordnungen zu vermeiden. Macht er von seinen Gestaltungsmöglichkeiten keinen Gebrauch, besteht von Verfassungs wegen kein Anlass, die gesetzlichen Rechtsfolgen im Wege analoger Anwendung von Begünstigungsvorschriften zu korrigieren.

41

cc)

Die vorliegende Fallgestaltung der Erbengemeinschaft aus Mutter und Kindern führt schließlich auch schon deshalb zu keiner planwidrigen Ungleichbehandlung gegenüber einem allein erbenden Ehegatten, weil das EigZulG durch Gewährung der Kinderzulage in § 9 Abs. 5 EigZulG bereits auf die besondere Situation von Familien mit Kindern Rücksicht nimmt.

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